“三流一致”與營改【增抵扣有】何關系

二十多年來，在增值稅管理中，有個非常著名的詞語“三流一致”。隨著全行業營改增的推行，對“三流一致”關注度更是與日俱增。

稅海鉤沉 ?“三流一致”身世探究

所稱“三流一致”，來自于增值稅管理中的一個專用俗稱詞語。

在1995年10月18日，國家稅務總局以國稅發〔1995〕192號文件發布的《關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》第一條“關于增值稅一般納稅人進項稅額的抵扣問題”第（三）項對“購進貨物或應稅勞務支付貨款、勞務費用的對象”作出規定：“納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣?！?/p>

從該條款可見，在增值稅管理中，要求“貨物流、資金流、發票流”必須一致，購買方才允許抵扣進項稅額，不符則不予抵扣。至此，著名的“三流一致”問世，并一直沿用至今。

歷經風霜 ?“三流一致”傲嬌江湖

既談及“三流一致”，首先就得對作出“三流一致”規定的國稅發〔1995〕192號文件的地位予以闡明。

首先，看待歷史的問題，應當站在歷史的時空用客觀的思維去考量，而不能簡單的用現行標準去判斷。

看上去，國稅發〔1995〕192號文件發文字號中的發文機關代字“國稅發”與從2012年使用至今的發文機關代字“稅總發”同屬于一類，按現在的公文分類，此類“通知”是國家稅務總局向下級稅務機關部署全局性稅收工作、制定工作制度及提出指導性意見時使用，那也就不屬于稅收規范性文件了。但實際并非如此。

因為，國家稅務總局以“公告”形式發布稅收規范性文件，是自2010年7月1日起（國家稅務總局2010年第1號公告于7月2日發布），而在此以前，制定稅收規范性文件，可以使用“通知”等名稱。至于以“國稅發”及類似發文機關代字發布文件，2001年前適用于頒發稅收政策法規和行政規章及規范性文件；2001年至2010年6月，發布規范性文件仍適用“通知”形式。

另外，從《關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發〔1995〕192號）發布至今的二十年間，國家稅務總局先后對此文進行過四次修改。最近一次是2016年5月29日，國家稅務總局《關于公布全文失效廢止和部分條款廢止的稅收規范性文件目錄的公告》（國家稅務總局公告2016年第34號）廢止了該文第一條第（一）項?！?/p>

據此，《關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發〔1995〕192號）作為適用于不特定納稅人且可以反復使用的稅收規范性文件的效力是不容置疑的。同時，全國的國稅機關均是以此文件的規定處理相關涉稅事務。

且，歷年來的數起行政訴訟案件，如，青島某植物油有限公司與青島經濟技術開發區國家稅務局的稅務行政征收案〔青島市中級人民法院（2001）青行終字第113號《行政判決書》〕；龍游縣某教學設備有限公司與龍游縣國家稅務局行政處罰案〔浙江省龍游縣人民法院2012年12月19日（2008）衢龍行初字第10號《行政判決書》〕；靖江市某電力燃料有限公司與泰州市國家務稅局稽查局稅務行政征收再審案〔泰州市中級人民法院（2014）泰中行監字第0007號《行政裁定書》〕等，人民法院均認定了稅務機關依據國稅發〔1995〕192號作出不予抵扣稅款處理以及處罰決定的效力。

營改增后 ?“三流一致”適用與否

在2016年5月全行業營改增后，營改增納稅人及營改增應稅行為是否適用《關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發〔1995〕192號）第一條第三項關于“‘三流一致’方能抵扣進項稅額”的規定呢？

首先，國稅發〔1995〕192號文件及“三流一致”的規定應當適用于營改增納稅人。

國家稅務總局對國稅發〔1995〕192號文件的第四次修改是在全行業營改增后的2016年5月29日，國家稅務總局《關于公布全文失效廢止和部分條款廢止的稅收規范性文件目錄的公告》（國家稅務總局公告2016年第34號）廢止了該文第一條第（一）項，而第一條第（三）項關于“‘三流一致’方能抵扣進項稅額”的規定仍然未變，可見，作為稅收規范性文件的國稅發〔1995〕192號文件的適用對象包括營改增納稅人?！?/p>

其次，國稅發〔1995〕192號文件中“三流一致”的規定不包括營改增的應稅行為。

第一，營改增三大類應稅行為：

財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第一條規定：“在中華人民共和國境內銷售服務、無形資產或者不動產（以下稱應稅行為）的單位和個人，為增值稅納稅人，應當按照本辦法繳納增值稅，不繳納營業稅?！?

其所附《銷售服務、無形資產、不動產注釋》分別解釋到：銷售服務,是指提供交通運輸服務、郵政服務、電信服務、建筑服務、金融服務、現代服務、生活服務。銷售無形資產，是指轉讓無形資產所有權或者使用權的業務活動。銷售不動產，是指轉讓不動產所有權的業務活動。

第二，“三流一致”調整的對象：

國家稅務總局《關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發〔1995〕192號）第一條第（三）項是對“購進貨物或應稅勞務支付貨款、勞務費用的對象”所作的規定，要求的是“納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用”時的“貨物流、資金流、發票流”必須一致。

最重要的是，在全行業營改增后修改該文件時，并未將營改增的“銷售服務、銷售無形資產、銷售不動產”這三類應稅行為增補到國稅發〔1995〕192號）第一條第（三）項的適用對象中。

這一點對于理解“三流一致”的適用對象非常關鍵。在全行業營改增的財稅〔2016〕36號等系列文件出臺兩個月后的的5月29日修改國稅發〔1995〕192號文件，依然沒有將營改增的“銷售服務、銷售無形資產、銷售不動產”這三類應稅行為增列進國稅發〔1995〕192號文件第一條第（三）項，足以表明，關于“三流一致”的規定，只適用于“購進貨物或應稅勞務以及支付運輸費用”的購買原增值稅應稅項目的行為，而不包括購買除運輸服務外的其他營改增應稅服務、無形資產或者不動產的行為。因此，那些將購買住宿服務、建筑服務等應稅服務以及購買無形資產、購買不動產等營改增應稅項目，以所謂“服務流”“資產流”“不動產流”擴充進“貨物流”的做法，是沒有依據的，也是不符合現行稅收政策規定的。

? ?綜上，筆者認為，在國家稅務總局對《關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發〔1995〕192號）第一條第（三）項規定，沒有明文予以廢止或者進行修改之前，簡單的不執行或者憑臆想擴大適用范圍，都是有稅收風險的。

（本文僅供業務探討）