2017年11月19日，李克強總理簽署了國務院令第691號，頒布了《國務院關于廢止〈中華人民共和國營業稅暫行條例〉和修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例〉的決定》，并自公布之日起施行。此次修改增值稅暫行條例，目的是為了將營改增試點主要成果法定化。這次修訂主要內容是：修改了納稅人定義；將原條例13%調整為11%；將進項稅額做了微調。
一、通俗的“三流一致”觀點被更正
提到“三流一致”不得不說說《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發[1995]192，以下稱“192號文”）。192號文第一條第（三）項購進貨物或應稅勞務支付貨款、勞務費用的對象規定：納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。此項規定被廣泛解讀為：付款方、貨物的購買方必須與增值稅專用發票中注明的購買方一致，即所謂的“三流一致”，其進項稅額才能從銷項稅額中抵扣。此種觀點（以下稱為：通俗的“三流一致”觀點）一直持續到到2016年5月26日，才有總局發聲予以更正。
2016年5月26日，國家稅務總局視頻會政策問題解答（政策組發言材料）中對一個住宿費發票進項稅抵扣中的“三流一致”的問題答復如下：
“第二個問題是說納稅人取得服務品名為住宿費的增值稅專用發票，但住宿費是以個人賬戶支付的，這種情況能否允許抵扣進項稅？是不是需要以單位對公賬戶轉賬付款才允許抵扣？”
其實現行政策在住宿費的進項稅抵扣方面，從未作出過類似的限制性規定，納稅人無論通過私人賬戶還是對公賬戶支付住宿費，只要其購買的住宿服務符合現行規定，都可以抵扣進項稅。而且，需要補充說明的是，不僅是住宿費，對納稅人購進的其他任何貨物、服務，都沒有因付款賬戶不同而對進項稅抵扣作出限制性規定?！?/p> 根據總局的解答，我們回頭再品讀192號文。192號文第一條第（三）項是對“購進貨物或應稅勞務支付貨款、勞務費用的對象”即支付的對象的規定，支付的對象不可能是支付者自己；再者付款方和開票方也不可能是同一個單位，因此文中“所支付款項的單位”應是指收款方，通俗的“三流一致”觀點有誤。言歸正傳，看看新增值稅暫行條例是怎么規定的。 增值稅暫行條例（2016年修訂） 增值稅暫行條例（2017年修訂） 第五條 納稅人銷售貨物或者應稅勞務，按照銷售額和本條例第二條規定的稅率計算并向購買方收取的增值稅額，為銷項稅額。銷項稅額計算公式： 銷項稅額=銷售額×稅率 第五條 納稅人發生應稅銷售行為，按照銷售額和本條例第二條規定的稅率計算收取的增值稅額，為銷項稅額。銷項稅額計算公式： 銷項稅額=銷售額×稅率 第六條 銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。 銷售額以人民幣計算。納稅人以人民幣以外的貨幣結算銷售額的，應當折合成人民幣計算。 第六條 銷售額為納稅人發生應稅銷售行為收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。 銷售額以人民幣計算。納稅人以人民幣以外的貨幣結算銷售額的，應當折合成人民幣計算。 增值稅暫行條例（2017年修訂）（以下稱“新條例”）將增值稅暫行條例（2016年修訂）（以下簡稱“舊條例”）第五條的“并向購買方”和第六條的“向購買方”兩個定語刪除了，僅強調了銷售方收取的增值稅額（也就是購買方的進項稅額），不管購買方是集中資金支付的、委托付款、其他債權債務抵消的（三方抹賬）還是以個人賬戶支付的。 新條例第八條規定，納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產支付或者負擔的增值稅額，為進項稅額。因此，購買方購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產支付的增值稅額是進項稅額，其負擔的增值稅額亦是進項稅額，只要屬于第八條（一）至（四）項規定的，都可以從銷項稅額中抵扣。 綜上所述，新條例修訂也是對通俗的“三流一致”觀點的更正。 二、非正常損失的在產品所耗用的固定資產進項稅額可以扣除 增值稅暫行條例（2016年修訂） 增值稅暫行條例（2017年修訂） 第十條??下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣： （一）用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務； （二）非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務； （三）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務； （四）國務院財政、稅務主管部門規定的納稅人自用消費品； （五）本條第（一）項至第（四）項規定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。 第十條 下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣： （一）用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務、服務、無形資產和不動產； （二）非正常損失的購進貨物，以及相關的勞務和交通運輸服務； （三）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產）、勞務和交通運輸服務； （四）國務院規定的其他項目。 新條例第十條下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣第（三）項規定：非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產）、勞務和交通運輸服務。 為什么要加這個括號“不包括固定資產”呢？有些同學理解不透，其實道理很簡單。 非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產）的規定，最先在營改增之初的《財政部?國家稅務總局關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2011]111號）中出現，一直延續到現在。對于此規定可從以下方面理解： 一是稅收效益原則。稅收效率原則，就是政府征稅，包括稅制的建立和稅收政策的運用，應講求效率，遵循效率原則。通常有兩層含義：一是行政效率，也就是征稅過程本身的效率，它要求稅收在征收和繳納過程中耗費成本最??；二是經濟效率，就是征稅應有利于促進經濟效率的提高，或者對經濟效率的不利影響最小。由于制造業的特點，一個設備可能生產多種產品，一種產品也可能由多個設備生產等復雜的情況，在這種情況下要想準確計算某個產品分擔多少固定資產進項稅額，基本無法計算，即使能計算也是很復雜，稅收征收成本和納稅成本都比較高，根據稅收效率原則和有利于納稅人原則，所以規定非正常損失的產成品、在產品轉出的進項稅額不包括固定資產。 二是公平原則。稅收公平原則，就是政府征稅，包括稅制的建立和稅收政策的運用，應確保公平，遵循公平原則?！敦斦?國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號，以下稱“170文”）第五條規定，納稅人已抵扣進項稅額的固定資產發生條例第十條（一）至（三）項所列情形的，應在當月按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=固定資產凈值×適用稅率，本通知所稱固定資產凈值，是指納稅人按照財務會計制度計提折舊后計算的固定資產凈值。按照170文規定，產成品、在產品發生非正常損失時，生產設備的進項稅額就要按設備凈值計算轉出，但是該設備還在繼續生產其他產品，按設備凈值計算轉出進項稅額，顯然是不合理的，增加了納稅人的稅收負擔。 三、銷售貨物的小規模納稅人也可自行開具增值稅專用發票 新條例刪除了舊條例第十二條第二款第（三）項“小規模納稅人銷售貨物或者應稅勞務的”不得開具增值稅專用發票的規定。國家稅務總局自2016年8月1日起在91個城市開展了住宿業增值稅小規模納稅人自開增值稅專用發票（以下簡稱“專用發票”）試點工作，自2016年11月起試點范圍擴大至全國；自2017年3月1日起，全國范圍內鑒證咨詢業增值稅小規模納稅人可自行開具專用發票。此次增值稅暫行條例修訂又廢除了“小規模納稅人銷售貨物或者應稅勞務不得開具增值稅專用發票的規定，意味著隨著金稅三期的實行，所有的小規模納稅人都將可以自行開具專用發票。 不當之處請指正！ 齊洪濤 2017年12月5日
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