關于混合【銷售概念】的梳理

一、修訂前的增值稅和營業稅暫行條例實施細則對混合銷售的表述

項目修訂前文件名《增值稅暫行條例實施細則》財法字[1993]38號《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》財法[1993]40號混合銷售的定義一項銷售行為如果涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為繳納增值稅從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，不征收營業稅繳納營業稅其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，應當征收營業稅備注1納稅人的銷售行為是否屬于混合銷售行為，由國家稅務總局所屬征收機關確定納稅人的銷售行為是否屬于混合銷售行為，由國家稅務總局所屬征收機關確定備注2從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者，包括以從事貨物的生產、批發或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業、企業性單位及個體經營者在內。從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者，包括以從事貨物的生產、批發或零售為主，并兼營應稅勞務的企業、企業性單位及個體經營者在內。

二、修訂后的增值稅和營業稅暫行條例實施細則對混合銷售的表述

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項目修訂后文件名《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》財政部、國家稅務總局令[2008]50號《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》財政部、國家稅務總局令[2008]52號混合銷售的定義一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為。繳納增值稅除本細則第六條的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅除本細則第七條的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業稅；繳納營業稅其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業稅。特別規定納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額：

（一）銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為；

（二）財政部、國家稅務總局規定的其他情形。納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額：

（一）提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為；

（二）財政部、國家稅務總局規定的其他情形。備注從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營非增值稅應稅勞務的單位和個體工商戶在內。從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營應稅勞務的企業、企業性單位和個體工商戶在內。

營改增前，修訂后的增值稅和營業稅暫行條例實施細則增加了一條特別規定，即針對特定類型的混合銷售行為不按混合銷售的規定繳納流轉稅，而是按兼營的規定分別核算繳納流轉稅，對于未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額。這類特定的混合銷售行為包括銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為或提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為以及財政部、國家稅務總局規定的其他情形。

三、營改增后對混合銷售的表述

《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）并沒有混合銷售的相關表述，而是提出了混業經營的概念，類似兼營的意思。

《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》財稅[2016]36號文對混合銷售的相關表述如下表：

項目營改增后文件名《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》財稅[2016]36號混合銷售的定義一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。按貨物繳納增值稅從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；按服務繳納增值稅其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。備注從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內。

由于全面營改增后，沒有非增值稅應稅勞務這個說法，因此，財稅[2016]36號修改了混合銷售的表述，即混合銷售是指一項銷售行為既涉及服務又涉及貨物。

四、各階段混合銷售概念的比較

1、相同點

（1）混合銷售行為都強調是一項銷售行為，且這項銷售行為中既涉及貨物又涉及勞務或服務。

（2）對混合銷售行為如何適用增值稅或營業稅政策做了類似規定。

從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內。一個會計年度內，企業是生產、銷售貨物為主，還是以銷售服務為主，主要是看哪種業務占企業全部營業收入的比重在50%以上，這直接確定了企業混合銷售增值稅政策的適用標準。

2、不同點

全面營改增后，財稅[2016]36號文沒有對特定類型的混合銷售行為做出特別規定。

由于財稅[2016]36號文沒有對銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務或提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的混合銷售行為做出特別規定，在國家稅務總局公告2017年第11號出臺之前，部分地方稅務機關對這類特定混合銷售行為各自做了特別規定，比如河北省國家稅務局關于全面推開營改增有關政策問題的解答（二）第二十八“關于銷售建筑材料同時提供建筑服務征稅問題”規定：銷售建筑材料（例如鋼結構企業）同時提供建筑服務的，可在銷售合同中分別注明銷售材料價款和提供建筑服務價款，分別按照銷售貨物和提供建筑服務繳納增值稅。未分別注明的，按照混合銷售的原則繳納增值稅。需要注意的是，河北省對未分別注明的，沒有采用由主管稅務機關核定各項營業額的方法。此外山東國稅、湖南國稅也有類似規定；深圳市全面推開“營改增”試點工作指引（之一）第八規定“企業提供建筑服務，同時提供建筑中所需要的建材（如鋼架構等），按照建筑服務繳納增值稅”，可見深圳沒有對提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的混合銷售行為做出特別規定。

五、《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》

《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號，以下簡稱“11號公告”）第一條規定：納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號）第四十條規定的混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率；第四條規定，一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務，其安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。

11號公告的上述條款可以從以下幾個方面進行理解：

1、上述條款終于從國家稅務總局的角度對特定混合銷售行為進行了明確，終結了各地對特定混合銷售行為各自出臺政策的混亂局面。

2、上述條款其實是沿用了營改增前特定類型混合銷售的概念，彌補了財稅[2016]36號沒有對特定混合銷售行為做出特別規定的缺陷，但特定混合銷售行為的范圍要更窄，11號公告只列舉了活動板房、機器設備、鋼結構和電梯四類貨物可以適用特定混合銷售稅收政策，而修訂后的增值稅、營業稅暫行條例實施細則對銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務或提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的混合銷售行為都適用特定混合銷售的稅收政策。

3、需注意的是11號公告第一條所列舉的活動板房、機器設備、鋼結構件必須是自產貨物，如果是外購上述三類貨物并提供建筑、安裝服務的仍然按混合銷售征稅；而對于銷售電梯則沒有對電梯必須是自產貨物的要求。

4、11號公告第一條所說的應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，最好在以下兩個方面有所體現，一個是合同中應分開列明金額，另一個是企業會計核算應該按照兼營處理，分別核算兩種業務的收入、成本。

5、11號公告沒有對未分別核算貨物和建筑服務的銷售額的情形進行明確，可以參考修訂后的增值稅和營業稅暫行條例實施細則的規定處理，即未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額；或參照《國家稅務總局關于納稅人銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第23號）的規定進行處理，即：未分別核算的，由主管稅務機關分別核定其貨物的銷售額和建筑業勞務的營業額。