對外支付，如何防范涉稅風險

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　?。ǘ┢髽I所得稅中的扣繳義務?　　對于非居民企業所得稅，支付人的扣繳義務來源于《企業所得稅法》第五章的規定。該章規定了兩類扣繳義務：第一類為源泉扣繳義務，即在法定情形下支付人當然地負有扣繳義務，該扣繳義務來源于稅收法律的直接規定；第二類為指定扣繳義務，該情形下支付人并不當然地負有扣繳義務，而是在特定條件下由稅局指定成為扣繳義務人，該義務來源于稅局指定這一積極的具體行政行為。?　　根據《企業所得稅法》第三條第三款和第三十七條的規定，適用源泉扣繳的情形，是指境內支付人向非居民企業支付款項，該非居民企業在中國境內沒有設立機構、場所，或者雖然設立了機構、場所，但該筆所得與其設立的機構、場所之間沒有實際聯系。要理解清楚上述規定，還必須對其中提到的“機構、場所”和“實際聯系”兩個概念有正確的認識?！镀髽I所得稅法實施條例》第五條采取部分正列舉的方式定義了“機構、場所”，包括管理機構、勞務作業場所以及營業代理人等形式。條例第八條定義了“實際聯系”，是指“非居民企業在中國境內設立的機構、場所擁有據以取得所得的股權、債權，以及擁有、管理、控制據以取得所得的財產等?！笨紤]到“實際聯系”的法律定義，不難發現，按照《企業所得稅法》對于收入的分類，相對于購買貨物或者勞務，支付人的源泉扣繳義務大多發生在向外方支付財產轉讓價款、股息紅利以及利息、租金、特許權使用費等情形中。?? ? 二、負有扣繳義務的支付人指誰？

?　　《企業所得稅法實施條例》第一百零四條專門定義了《企業所得稅法》中承擔源泉扣繳義務的“支付人”的概念，是指“依照有關法律規定或者合同約定對非居民企業直接負有支付相關款項義務的單位和個人”。?　　實際生活中有時會發生支付義務轉移的情形，例如先前由合同約定的支付人又另行委托他人代為支付，此時扣繳義務是否隨支付義務一并轉移呢？現實中還曾發生過法院認定扣繳義務隨支付義務轉移并導致稅務機關管轄變更的案例，也引發了一些爭議。好的一點是，最新公布的《關于非居民企業所得稅源泉扣繳有關問題的公告》明確了這一問題，該公告第二條規定“支付人自行委托代理人或指定其他第三方代為支付相關款項，或者因擔保合同或法律規定等原因由第三方保證人或者三包人支付相關款項的，仍由委托人、指定人或被保證人、被擔保人承擔扣繳義務?！币簿褪钦f，在該條所列情形中，最初的支付人并不因支付義務轉移而解除源泉扣繳義務，所以千萬不能認為最終付款的不是自己，而忽略自身扣繳義務。?? ? 三、真正的難點，外方在境內有無納稅義務

?　　支付人扣繳義務產生的前提，是外方在中國境內發生了納稅義務。如果外方從事的經濟活動屬于我國稅法規定的不征稅或者免稅的范圍，即使支付人向外方付匯，也無需扣繳任何稅款。外方在境內是否發生了納稅義務，是支付人在識別自身有無扣繳義務的重中之重，也是難中之難。?　?。ㄒ唬┩夥降脑鲋刀惣{稅義務?　　對于外方的增值稅納稅義務，我們還是分加工、修理修配勞務和應稅服務兩部分討論。對于傳統的加工、修理修配勞務，規則比較簡單，一般遵循勞務發生地原則即可。如果該勞務發生在中國境內，例如外方指派技術人員來華修理設備，支付人在支付修理款項時需扣繳增值稅及相關附加稅費。如果該勞務發生在中國境外，例如境內a企業出口商品至甲國，甲國b企業提供該商品的售后維修，境內a企業定期向甲國b企業支付修理費用，支付款項時無需扣繳稅款。?　　然而對于應稅服務，判斷規則往往復雜且易發生爭議。原因是加工、修理修配勞務的發生地一般是具體的和確定的，而應稅服務種類繁多，且其中多種服務具有無形、抽象的特征，服務發生地難以確定，這就給外方納稅義務的判定帶來很大困難。?　　《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅﹝2016﹞36號）附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十二條和第十三條，為外方增值稅納稅義務的判定定下了總基調。第十二條規定哪些情形屬于“在境內銷售服務、無形資產或者不動產”，也就是說，哪些情形屬于營改增增值稅納稅范圍。在境內銷售不動產很好認定，看不動產所在地即可。而對于銷售服務或無形資產，該條規定銷售方或者購買方只要有一方在境內即可認定為“在境內銷售服務、無形資產”。但是，第十三條又規定了除外情形，即使購買方為境內的單位或個人，如果境外的銷售方提供的是“完全在境外發生的服務”、“完全在境外使用的無形資產”等，并不屬于“在境內銷售服務、無形資產”，也就是說外方在中國境內不發生增值稅納稅義務。?　　在這里，“完全在境外發生的服務”的界定，成了稅企爭議的頻發地帶。在委托外方進行產品設計、財務審計、境外訴訟等事項中，稅企雙方對于服務是否完全發生在境外常常各執一詞，難以達成統一意見。雖然目前已經有許多稅收專家在理論探討中提出了判斷的規則和體系，但立法層面仍未對“完全在境外發生的服務”給出全面具體的解釋。此處需要補充的一條稅法規定是《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號）第一條，該條明確列舉了四類情形不屬于“在境內銷售服務或者無形資產”，使得郵政收派、建筑服務和工程監理、工程勘察勘探、會議展覽四類服務納稅義務判定更為清晰，法條具體表述為“（一）為出境的函件、包裹在境外提供的郵政服務、收派服務；（二）向境內單位或者個人提供的工程施工地點在境外的建筑服務、工程監理服務；（三）向境內單位或者個人提供的工程、礦產資源在境外的工程勘察勘探服務；（四）向境內單位或者個人提供的會議展覽地點在境外的會議展覽服務?！?　　在外方提供服務時，判定其是否發生增值稅納稅義務，困難不僅存在于“完全在境外發生”的界定上，還體現在減免稅規則的分散中。以國際運輸服務為例，雖然財稅﹝2016﹞36號文附件4規定國際運輸服務適用零稅率或者免稅，但該規定僅針對我國境內的單位和個人，那么外方從事國際運輸服務是否在我國境內發生增值稅納稅義務呢，往往要看雙邊稅收協定中關于國際運輸的約定。此外，國內法也存在一些特殊的稅收優惠規定，例如臺灣的航運公司、航空公司從事海峽兩岸海上直航、空中直航業務從大陸取得的運輸收入，依照財稅﹝2016﹞36號文附件3第一條第十七款的規定，屬于免征增值稅項目。?　?。ǘ┩夥降乃枚惣{稅義務?　　《企業所得稅法》第三條規定，非居民企業應當就其“來源于中國境內的所得”承擔納稅義務。所以，在外方的企業所得稅納稅義務判定中，所得來源地的判斷是第一要務?！镀髽I所得稅法實施條例》第七條對于各類所得來源地的判定原則作出了比較全面具體的規定，具體情況如下圖：

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企業所得稅所得來源地判定規則