從一則稅案看【約定稅款】轉嫁的“包稅條款”效力問題

在實踐中，合同雙方當事人有時會約定由非納稅義務人承擔稅費的條款，這類條款被稱為“包稅條款”。雖然合同約定為民事法律關系，但由于約定內容涉及到納稅義務，這種私與公性質混合的特點導致“包稅條款”的效力難以認定。本文將結合一則相關案例進行簡要分析這類稅款轉嫁約定的效力。?一、案情介紹2011年初甲與乙協商，將乙持有的a公司全部股權轉讓給甲。2011年2月24日，雙方簽訂《補充協議》，約定乙向甲轉讓股權應繳納的稅款由雙方各承擔50%。2月28日，f省高院審理包括甲、乙在內多方的承包合同相關糾紛。經調解，乙同意將其占有的a公司全部股權以3000萬元的價格轉讓給甲，并約定了價款支付方式。?調解書生效后，自2013年6月14日至6月20日，甲通過銀行向乙支付了2709.25萬元，并聲明代扣個人所得稅290.75萬元。甲對乙的個人所得稅的實際代扣代繳情況是：2013年6月6日，甲代扣代繳乙個人所得稅495,665.37元； 2013年10月9日代扣代繳2,396,834.63元。?x區地稅局于2014年5月30日對甲作出《稅務事項通知書》，以甲在《補充協議》中自愿承擔本案50%稅款為由認定甲逾期未繳納乙個人所得稅2,994,500元，并要求甲繼續履行，同時對該逾期未繳2,994,500元從2013年7月16日起每日加收萬分之五的滯納金；另外，甲至2013年10月9日繳納入庫個人所得稅2,396,834.63元，滯納86天入庫，對該部分加收滯納金103,063.89元。?另外，x區地稅局另于2016年6月15日對甲作出《稅務行政處罰決定書》；甲不服，對此提出復議并得到了維持決定。甲不服復議決定，起訴至l縣人民法院（以下簡稱“一審法院”），請求撤銷處罰決定和復議決定；被駁回全部訴訟請求。甲不服一審判決，向l市中級人民法院（以下簡稱“二審法院”）上訴，請求撤銷一審法院判決，并提出新的訴求，請求二審法院撤銷2014年x區作出的《稅務事項通知書》。經審理，二審法院判決撤銷該《稅務事項通知書》。?二、爭議焦點及各方觀點本文分析的案件爭議焦點：x區稅局以《補充協議》中的約定要求甲承擔補繳稅款和繳納滯納金的《稅務事項通知書》是否合法有效。?稅局觀點：甲所繳納的約288萬元稅款是其按照《補充協議》的約定，扣繳的乙應負擔的50%稅款，而將本人根據《補充協議》的約定應繳納的另50%稅款直接對沖，即乙轉讓股權應納個人所得稅實際上已由甲扣下，但甲卻未全額繳納，因此甲應當補繳剩余稅款和滯納金。?甲觀點：《補充協議》是民事協議，并不能改變稅收法定的規定，x區地稅局以《補充協議》認定甲已扣未繳稅款既沒有事實依據，也沒有法律依據。?法院觀點：《補充協議》的約定屬另一民事法律關系，不能成為執法依據；x區地稅局以甲自愿承擔50%稅款為由要求甲繼續履行但無法提供該認定所使用的法律依據，故x區地稅局以《補充協議》的約定來認定甲應繼續履行繳納納稅義務人剩余未繳個人所得稅及相應滯納金違法并應予撤銷。?三、華稅分析（一）稅款轉嫁約定不違反稅法強制性規定?《稅收征收管理法》第四條規定，“法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人為納稅人?！苯Y合稅收法定的原則，我國稅法關于納稅人的規定是強制性規定。但“包稅條款”所約定改變的內容并不是納稅人，而是負稅人。?納稅人和負稅人是兩個不同的概念。納稅人即納稅主體，是指稅法上規定的直接負有納稅義務的單位和個人。無論是自然人還是法人，凡發生應稅行為，取得應稅收入，負有直接的納稅義務的就是納稅人，必須依法履行納稅義務。而負稅人是指稅收的最終負擔者，即實際負擔稅款的經濟主體。納稅人不一定就是負稅人。因此，從納稅人和負稅人的定義可見，“包稅條款”中約定變更的實則是負稅人而不是納稅人。雖然我國稅法明確規定了各稅種的納稅義務人，但是未明確禁止納稅義務人與合同相對人約定由納稅義務人以外的人繳納稅款。?本案二審法院的判決也是無獨有偶，最高人民法院（2007）民一終字第62號民事判決書（《最高人民法院公報》 2008年第3期公報案例）中，法院認定，我國稅法對于稅種、稅率、稅額的規定是強制性的，但對于由誰實際繳納稅款未作出強制性規定或禁止性規定；因此類似本案中《補充協議》的稅款轉嫁約定并不違反稅法強制性規定。?當然，僅是在稅法規定范圍內，約定由非納稅義務人承擔稅款的合同條款不違反稅法強制性規定；若雙方串通共謀，欲通過故意降低計稅基數等方式逃避稅款，則違反了稅法強制性規定，合同約定無效。?（二）稅款轉嫁“包稅條款”的效力?1. “包稅條款”在公法上的效力?“包稅條款”不能改變公法上規定的納稅義務人身份，因此其對于稅務機關而言不具有約束力?！抖愂照魇展芾矸▽嵤┘殑t》第三條第二款對涉稅條款效力作出了明確規定，即“納稅人應當依照稅收法律、行政法規的規定履行納稅義務；其簽訂的合同、協議等與稅收法律、行政法規相抵觸的，一律無效?！贝颂幍臒o效無關于合同本身的效力，僅指在稅收征管過程中對于稅務機關無效。?我國《個人所得稅法》第八條明文規定：個人所得稅以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。國家稅務總局2014年第67號公告《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》第五條進一步明確規定，個人股權轉讓所得個人所得稅以股權轉讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務人（注1）。由此可見，法律對于股權轉讓個人所得稅的納稅人和扣繳義務人有明確規定。因此，本案中甲與乙約定股權轉讓個人所得稅納稅義務的分擔在稅法上無效。稅務機關作為合同雙方以外的第三人，其按照稅法規定向扣繳義務人甲征收乙的股權轉讓所得稅的職務行為是法定的，不受到《補充協議》的影響。?2．“包稅條款”在私法上的效力?合同雙方當事人作為平等民事法律關系的主體，在雙方意思表示自由、平等協商的情況下，有權對股權轉讓個人所得稅的繳納方式進行不損害國家、集體和其他人權益的約定。在本案中，《補充協議》作為甲、乙雙方當事人協商的結果，并未逃避法律規定的納稅義務，而只是對稅費的最終實際承擔主體進行了約定，其實質為對于依法繳納稅款后當事人雙方之間經濟利益的分配。因此并不存在損害國家、集體或第三人利益的情形，又不違反稅收法律的強制性規定，應被認定為合法有效，甲乙之間形成債權債務關系。甲作為扣繳義務人依法履行扣繳義務后，對于《補充協議》中約定的乙應承擔的50%稅款可以對乙進行追索；若乙不按照約定支付，甲可以按照合同約定和法律規定向乙主張違約責任。?四、小結綜上，合同當事人之間對稅費負擔條款的約定，只要不違反稅收法律、行政法規對于稅種、稅率等要素的強制性規范，不損害國家稅收利益，且不違反我國《合同法》的相關規定，則該約定屬于私法范疇，在合同當事人之間有效，形成合法有效的債權債務關系。但該合同條款的效力不影響稅務機關的征稅活動，即稅務機關不得以此為依據征收稅款，法定納稅人亦不可以此為借口逃避納稅義務。法定納稅人依法繳納稅款后，可根據合同約定，按照《合同法》的相關規定實現約定的債權。?（注1：本案發生時，國家稅務總局2014年第67號公告仍未發布生效，當時有效的國稅函[2009]285號《國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》同樣有相關規定。出于本文時效性和實用性考慮，本文正文中僅引用了現行有效規定，特此注釋說明。）